Aktywa i pasywa - zasady wyceny

Zasady wyceny aktywów i pasywów do bilansu

Wyceny składników aktywów i pasywów dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1-10 ustawy o rachunkowości. W zależności od rodzaju składnika aktywów i pasywów zasady ich wyceny na koniec roku obrotowego zostały przedstawione w tabeli.

Ważne jest, że nie zawsze wycena odbywa się według zasad ogólnych wskazanych w art. 28 ustawy o rachunkowości. W sytuacji gdy występuje zagrożenie kontynuacji działalności, wycena aktywów jednostki następuje zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Przepis ten zobowiązuje jednostkę, która nie będzie kontynuowała działalności, do przeprowadzenia wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

W razie gdy w księgach rachunkowych na dzień bilansowy figurują aktywa lub pasywa wyrażone w walucie obcej, trzeba je wycenić po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Stanowi o tym art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Długoterminowe aktywa finansowe w bilansie

Inwentaryzacja aktywów finansowych

W przypadku aktywów pieniężnych (z wyjątkiem aktywów zgromadzonych na rachunkach bankowych) i papierów wartościowych w postaci materialnej inwentaryzacja przeprowadzana jest drogą spisu z natury. Polega ona na spisaniu ilości tych aktywów z natury, wycenie tych ilości, porównaniu wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic. Stanowi o tym art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Inwentaryzacja aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, a także udzielonych pożyczek, jest z kolei dokonywana w drodze otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń sald. Wynika to z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Trzeba pamiętać, że jeśli z uzasadnionych przyczyn przeprowadzenie spisu z natury lub uzgodnienie salda aktywów finansowych nie było możliwe, to ich inwentaryzacja powinna zostać dokonana poprzez weryfikację. Polega ona na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (por. art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości).

Ujęcie w bilansie

Długoterminowe aktywa finansowe są ujawniane w bilansie jako składowa majątku trwałego. Prezentuje się je po stronie aktywów bilansu sporządzanego według załącznika:

a) nr 1 do ustawy o rachunkowości - w pozycji A.IV.3 "Długoterminowe aktywa finansowe" z dalszym podziałem na udziały lub akcje, inne papiery wartościowe, udzielone pożyczki i inne długoterminowe aktywa finansowe - z dodatkowym ich wyszczególnieniem w:

jednostkach powiązanych (A.IV.3 lit. a),

pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (A.IV.3 lit. b),

pozostałych jednostkach (A.IV.3 lit. c),

b) nr 4 - w pozycji A "Aktywa trwałe",
c) nr 5 - w pozycji A.IV "Inwestycje długoterminowe, w tym długoterminowe aktywa finansowe",
d) nr 6 - w pozycji A.IV "Inwestycje długoterminowe".

Wycena aktywów finansowych

W przypadku akcji lub udziałów w jednostkach podporządkowanych i innych długoterminowych aktywów finansowych ich wycena następuje zgodnie z ustawą o rachunkowości. Z kolei pozostałe udziały i akcje, inne papiery wartościowe oraz udzielone pożyczki wyceniane są według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277). Jeżeli jednak dany podmiot ma prawo skorzystać z uproszczenia określonego w art. 28b ustawy o rachunkowości, to do wyceny wszystkich długoterminowych aktywów finansowych może stosować przepisy ustawy o rachunkowości. Ułatwienie to jest przewidziane dla jednostek, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym z możliwości skorzystania z tego rozwiązania zostały wyłączone podmioty wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości (np. banki i ubezpieczyciele) oraz jednostki mikro.

Trzeba jednocześnie pamiętać, że jednostki mikro - na mocy art. 28a ustawy o rachunkowości - nie mogą dokonywać wyceny aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia. W praktyce do wyceny aktywów finansowych stosują zatem zasady określone w ustawie o rachunkowości.

Udziały lub akcje

Jeżeli posiadane udziały i akcje są zaliczane do inwestycji długoterminowych, to ujmuje się je na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe". Figurują w księgach rachunkowych w cenie nabycia (tj. w wartości nominalnej powiększonej o wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem) lub w cenie zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (koszty te z chwilą ich poniesienia zalicza się do kosztów finansowych). Wynika to z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Na dzień bilansowy udziały i akcje podlegają wycenie według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu udziały (akcje) w innych jednostkach wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.

Z trwałą utratą wartości mamy do czynienia wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W takiej sytuacji dokonuje się odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość udziałów i akcji wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej (art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Odpis taki ewidencjonowany jest w ciężar kosztów finansowych zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

Należy zaznaczyć, że odpisów aktualizujących z tytułu trwałej utraty wartości udziałów (akcji) nie ujmuje się w bilansie oddzielnie. Pomniejszają one wartość aktywu, którego dotyczą, co wynika z art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Dlatego w bilansie wartość udziałów i akcji zakwalifikowanych do długoterminowych aktywów finansowych przedstawia się w kwocie wynikającej z konta 03 pomniejszonej o ewentualne odpisy aktualizujące z konta 03-5.

Udziały (akcje) objęte 100% odpisem aktualizującym nie są ujawniane w bilansie, gdyż ich wartość bilansowa wynosi zero.

Ważne jest, że wartość udziałów lub akcji w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Wówczas skutki przeszacowania długoterminowych udziałów lub akcji powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości akcji uprzednio przeszacowanych do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny - jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona - zmniejsza ten kapitał (fundusz). W pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości zalicza się do kosztów finansowych. Wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe. Doprowadzenie wartości długoterminowych aktywów finansowych do cen rynkowych wyższych od cen ich nabycia (zakupu) lub obniżenie tej wartości księgowane jest w korespondencji z kontem 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" (przykład).

Pozostałe aktywa finansowe

Wśród pozostałych długoterminowych aktywów finansowych można wymienić:

a) inne papiery wartościowe obejmujące m.in. obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne, tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych; zalicza się je do długoterminowych aktywów finansowych tylko wówczas, gdy są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia po 12 miesiącach od dnia bilansowego; jeśli jednostka nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych, to wycenia je na dzień bilansowy w wartości godziwej lub cenie nabycia z uwzględnieniem trwałej utraty ich wartości,
b) udzielone przez jednostkę innym podmiotom pożyczki pieniężne, których termin zapłaty przypada nie wcześniej niż po roku od dnia bilansowego; w sytuacji gdy spłata pożyczki dokonywana jest w ratach, to tę część rat pożyczki, która podlegać będzie spłacie w następnym roku obrotowym po dniu bilansowym (czyli w 2018 r.), zalicza się do inwestycji krótkoterminowych; jeżeli jednostka nie stosuje rozporządzenia o instrumentach finansowych, to udzielone pożyczki może wyceniać w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia - z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 i 7a ustawy o rachunkowości),
c) inne długoterminowe aktywa finansowe obejmujące m.in. należności z tytułu leasingu finansowego, których realizacja nastąpi nie wcześniej niż po 12 miesiącach od dnia bilansowego.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmowane w aktywach

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmowane są w bilansie po stronie aktywów. W zależności od daty ich rozliczenia prezentuje się je w podziale na długo- i krótkoterminowe. Pierwsze z nich podlegają rozliczeniu w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, a drugie w trakcie roku następującego po dniu bilansowym.

Inwentaryzacja

Na ostatni dzień roku obrotowego rozliczenia międzyokresowe podlegają inwentaryzacji drogą weryfikacji. Wynika to z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości. Polega ona na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami źródłowymi, na podstawie których dokonano zapisów dotyczących rozliczeń międzyokresowych i weryfikacji ich wartości. W sytuacji gdy inwentaryzacja wykaże, że figurujące w księgach rachunkowych tytuły rozliczeń są już nieaktualne, to najpóźniej na dzień bilansowy należy je spisać. Za nieaktualne tytuły dotyczące czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów uznaje się te, które nie spełniają już definicji aktywów, czyli nie spowodują w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). Należą do nich rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczące m.in. zaniechanych prac rozwojowych, zakończonych prac rozwojowych, które nie przyniosły spodziewanego rezultatu i nie zaliczono ich do wartości niematerialnych i prawnych, zbycia składnika majątku objętego rozliczanymi w czasie kosztami ubezpieczenia, wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, gdy najemca opłacił czynsz z góry za cały okres trwania umowy. Wartość nieaktualnych czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów odpisuje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Sprawdzenie stanu rozliczeń międzyokresowych potwierdzane jest protokołem weryfikacji. Zawiera on m.in. dane osoby, która przeprowadziła weryfikację, tytuły składające się na saldo tych rozliczeń, które podlega ujawnieniu w bilansie oraz informację o realności tego salda.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, gdy dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych (art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ich odpisy mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób ich rozliczania powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Koszty rozliczane w czasie mogą dotyczyć działalności operacyjnej lub kosztów finansowych. Na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" ewidencjonuje się koszty związane z działalnością operacyjną dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych.

Na koncie tym ujmowane są przede wszystkim:

opłacone z góry usługi za cały okres trwania umowy, które zostaną zrealizowane w roku następnym lub w latach późniejszych, np. czynsz, energia,
koszty związane z zakupem materiałów i towarów przypadające na zapasy materiałów i towarów,
opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego,
ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe,
roczna opłata za wieczyste użytkowanie gruntu,
koszty przygotowania nowej produkcji,
koszty trwających prac rozwojowych, gdy przewiduje się, że zakończą się powodzeniem i zostaną zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych,
roczny odpis na ZFŚS,
koszty remontów środków trwałych (kapitalnych i średnich).

Z kolei rozliczenia w czasie kosztów finansowych ujmowane są na koncie 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe". W myśl art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

Na koncie 65 ewidencjonowane są koszty, które nie dotyczą działalności operacyjnej jednostki (nie są ewidencjonowane na kontach zespołu 4 i 5). Są to głównie zaliczone do rozliczania w czasie:

koszty operacji finansowych,
ustalone na dzień bilansowy odsetki od lokat, które nie są wymagalne na ten dzień,
wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na temat aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego napiszemy szerzej w GP nr 104 na str. 12.

Ewidencja księgowa

Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych ewidencjonuje się w księgach rachunkowych w dacie ich poniesienia na podstawie dowodów źródłowych. Ujęcie w księgach rozliczenia w czasie kosztów związanych z działalnością operacyjną, gdy jednostka prowadzi pełny rachunek kosztów, może przebiegać zapisami:

a) kwota kosztów wynikająca z dowodu źródłowego

- Wn konto 40 "Koszty według rodzajów",

- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",

b) zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie

- Wn konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów",

- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów",

c) odniesie w koszty części dotyczącej danego okresu

- Wn konto zespołu 5,

- Ma konto 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Okres, w jakim następuje rozliczenie kosztów ujętych na koncie 64-0 powinien pokrywać się z okresem wynikającym z dowodów źródłowych dokumentujących wydatek. W przypadku najmu jest to czas trwania zawartej umowy pomiędzy wynajmującym i najemcą (przykład).

Wydatki rozliczane w czasie mogą być odpisywane w koszty w okresach wskazanych w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityce) rachunkowości. Przykładowo mogą one być odpisywane miesięcznie lub kwartalnie. Wówczas poniesiony wydatek dzieli się na miesiące lub kwartały, których dotyczy, a następnie w każdym miesiącu lub kwartale odnosi się w koszty taką samą wartość.

Jednostki na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości mogą korzystać z uproszczeń, jeśli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. Dlatego gdy kwota kosztu rozliczanego w czasie nie jest istotna, to w dacie poniesienia wydatku jego część dotyczącą danego roku można odnieść jednorazowo w koszty. Z kolei część dotyczącą następnego lub kolejnych lat obrotowych można odnosić w koszty jednorazowo w styczniu następnego roku lub kolejnych lat.

Prezentacja w bilansie

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów prezentowane są w bilansie w podziale na długoterminowe - w części, w jakiej podlegają rozliczeniu w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego - i krótkoterminowe - w części, w jakiej podlegają rozliczeniu w okresie do 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zatem w bilansie sporządzanym na dzień 31 grudnia 2018 r. jako długoterminowe wykazane zostaną koszty dotyczące 2020 r. i lat następnych, a jako krótkoterminowe zaprezentowane będą koszty dotyczące 2019 r. Od wzoru sprawozdania finansowego, według którego jednostka sporządza bilans, zależy w jakiej pozycji ujawniane będą czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ich wartość prezentuje się w aktywach bilansu w następujących pozycjach:

a) A.V.2 "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" oraz B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - jeśli sprawozdanie finansowe jest sporządzane według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,
b) A "Aktywa trwałe" (część długoterminowa) oraz B "Aktywa obrotowe" (część krótkoterminowa) - gdy jednostka przygotowuje bilans zgodnie z załącznikiem nr 4,
c) A.V "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe" i B.IV "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - jeżeli bilans sporządza się według załącznika nr 5 lub nr 6.

Wycena bilansowa aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które na dzień bilansowy posiadają aktywa lub pasywa wyrażone w walucie obcej, są zobligowane do ich wyceny na ten dzień. Zasady tej wyceny zostały określone w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nimi na dzień bilansowy składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wyrażone w walucie obcej wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP.

W jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych gotówka wyceniana jest po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu ogłoszonego na dzień wyceny dla danej waluty przez NBP. Wyrażone w walucie obcej aktywa i pasywa prezentuje się w bilansie w wartościach wynikających z ich wyceny bilansowej.

Inwestycje krótkoterminowe na dzień bilansowy

Do krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się te, które są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia albo nabycia (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. b ustawy o rachunkowości). Udziały i akcje, które przeznaczono do obrotu lub dostępne są do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, zalicza się do krótkoterminowych aktywów finansowych. Dlatego w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2019 r., jako krótkoterminowe, zostaną wykazane udziały i akcje, które przeznaczone są do obrotu lub są dostępne do sprzedaży w 2020 r.

Udziały i akcje ujęte jako krótkoterminowe aktywa finansowe na dzień bilansowy wycenia się według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa. Można je również wycenić według skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danych udziałów lub akcji został określony termin wymagalności. Natomiast krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, wycenia się w inny sposób określający ich wartość godziwą. Stanowi o tym art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Jednostki, które mają obowiązek stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, udziały i akcje wyceniają w wartości godziwej lub w skorygowanej cenie nabycia.

W księgach rachunkowych udziały lub akcje zaliczone do inwestycji krótkoterminowych ujmuje się na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe".

Gdy ewidencja udziałów i akcji jest prowadzona w cenie nabycia i na dzień bilansowy cena ta jest wyższa od ceny rynkowej, to skutki tej wyceny odnosi się w ciężar kosztów finansowych zapisem:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe".

Jeśli w związku z przeprowadzoną wyceną jednostka dokona odpisu aktualizującego wartość udziałów lub akcji ujętych jako krótkoterminowe aktywa finansowe, wówczas w księgach rachunkowych jego wartość zaewidencjonuje następująco:

- Wn konto 75-1 "Koszty finansowe",

- Ma konto 14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe".

Z kolei gdy cena rynkowa jest wyższa od ceny nabycia udziałów lub akcji, nie przeprowadza się wyceny bilansowej tych krótkoterminowych aktywów finansowych.

W przypadku gdy wycena dokonywana jest w cenie rynkowej, skutki wzrostu lub obniżenia wartości udziałów lub akcji na dzień bilansowy zalicza się odpowiednio do przychodów finansowych lub kosztów finansowych. Jeżeli do wyceny udziałów i akcji jednostka stosuje inne zasady niż wskazane w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, to do kosztów finansowych zalicza skutki obniżenia ich wartości w pełnej wysokości. Jednak jeśli ich wartość wzrośnie, do przychodów finansowych odnieść można jedynie wartość nie wyższą od kwoty różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe.

Sporządzenie uproszczonego bilansu przez jednostki mikro i małe

Zakres jednostek mikro i małych

Do jednostek mikro zalicza się te podmioty, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1a-1b ustawy o rachunkowości. Są to m.in. spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 3.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostkami małymi mogą natomiast być podmioty, które zostały wymienione w art. 3 ust. 1c-1d ustawy o rachunkowości. Należą do nich m.in. spółki wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Ważne jest, że w celu przyjęcia statusu jednostki mikro lub małej organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe musi podjąć decyzję o przygotowaniu tego sprawozdania z zastosowaniem uproszczeń przewidzianych odpowiednio dla jednostek mikro lub małych (patrz ramka).

Przyjęte przez organ zatwierdzający uproszczenia w sprawozdaniu finansowym jednostki mikro i małej należy opisać w zasadach (polityce) rachunkowości.

Jednostkami mikro oraz jednostkami małymi nie mogą być podmioty wymienione w art. 3 ust. 1e ustawy o rachunkowości. Należą do nich m.in. banki i ubezpieczyciele.

Zakres uproszczeń

W razie podjęcia przez organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe decyzji o skorzystaniu przy sporządzaniu sprawozdania finansowego z uproszczeń przewidzianych dla jednostek mikro, sprawozdanie to przygotowuje się według wzoru określonego w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości.

Natomiast jeżeli organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe przyjmie uproszczenia dla jednostek małych, to skutkuje to tym, że sprawozdanie takiej jednostki jest opracowywane zgodnie ze wzorem z załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Należy zaznaczyć, że informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki (art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jednostka mikro lub mała może więc uszczegółowić np. zakres bilansu z załącznika nr 4 lub nr 5 o pozycje, które z jej punktu widzenia są istotne.

Warto także zwrócić uwagę, że w przypadku gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te pomija się (art. 50 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Bilans jednostki mikro

W aktywach bilansu sporządzanego zgodnie z załącznikiem nr 4 w pozycji A "Aktywa trwałe, w tym środki trwałe" jednostka mikro wykazuje łączną kwotę wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych (w tym środków trwałych, środków trwałych w budowie, zaliczek na środki trwałe w budowie), należności długoterminowych i inwestycji długoterminowych oraz długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Ważne jest, że w pozycji tej należy wyodrębnić informacje o wartości środków trwałych.

W aktywach w pozycji B "Aktywa obrotowe, w tym zapasy i należności krótkoterminowe" jednostka mikro powinna przedstawić łączną wartość zapasów, należności krótkoterminowych i inwestycji krótkoterminowych oraz krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Przy czym szczegółowo trzeba wydzielić wielkość zapasów i należności krótkoterminowych. W pozycji C aktywów ujmuje się dane dotyczące należnych wpłat na kapitał (fundusz) podstawowy, a w pozycji D dotyczące udziałów (akcji) własnych.

Jednostka mikro w pasywach bilansu w pozycji A "Kapitał (fundusz) własny, w tym kapitał (fundusz) podstawowy" prezentuje łączną wartość kapitału (funduszu) podstawowego, zapasowego i z aktualizacji wyceny, pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych, wyniku finansowego z lat ubiegłych i za bieżący rok obrotowy. W pozycji tej trzeba uwzględnić także wartość odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego (jako zmniejszenie). Istotne jest, że w kapitale (funduszu) własnym w osobnej pozycji wyszczególnia się wartość kapitału (funduszu) podstawowego.

W pasywach w pozycji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" trzeba przedstawić łączną wartość zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych, rezerw na zobowiązania, funduszy specjalnych i rozliczeń międzyokresowych. Jednostka mikro w pozycji tej powinna osobno zaprezentować wartość rezerw na zobowiązania oraz wysokość zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek.

Bilans jednostki małej

W podmiocie, który przyjął status jednostki małej, w aktywach bilansu sporządzanego zgodnie z załącznikiem nr 5 w pozycji A "Aktywa trwałe" ujmuje się sumę majątku trwałego, na którą składają się pozycje od I do V, tj. wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, należności i inwestycje długoterminowe oraz długoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Uszczegółowienia wymagają pozycje A.II "Rzeczowe aktywa trwałe" (podział na środki trwałe i środki trwałe w budowie) oraz A.IV "Inwestycje długoterminowe" (podział na inwestycje w nieruchomości i długoterminowe aktywa finansowe) - przykład.

W pozycji B "Aktywa obrotowe" należy zaprezentować sumę aktywów obrotowych (pozycje od I do IV), składającą się z wysokości zapasów, należności i inwestycji krótkoterminowych oraz krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Szczegółowiej ujmuje się dane odnoszące się do:

a) należności krótkoterminowych, gdzie trzeba osobno przedstawić należności z tytułu dostaw i usług w podziale do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy (pozycja B.II),
b) inwestycji krótkoterminowych, gdzie należy wyodrębnić krótkoterminowe aktywa finansowe, z dalszym podziałem na środki pieniężne w kasie i na rachunkach (pozycja B.III).

Podobnie jak jednostka mikro, w pozycji aktywów C jednostka mała wykazuje należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy, a w pozycji D udziały (akcje) własne.

W pasywach bilansu jednostki małej w pozycji A "Kapitał (fundusz) własny" przedstawia się łączną wartość kapitałów (funduszy) podstawowego, zapasowego, z aktualizacji wyceny, rezerwowych, zysk (stratę) z lat ubiegłych i za bieżący rok obrotowy (pozycje od A.I do A.VI). Wielkość tę pomniejsza się o odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego, które wykazuje się ze znakiem minus w pozycji A.VII. W kapitałach uszczegółowienia wymagają pozycje A.II "Kapitał (fundusz) zapasowy" (gdzie wydziela się nadwyżkę wartości sprzedaży/wartości emisyjnej nad wartością nominalną udziałów/akcji) i A.III "Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny" (gdzie wydziela się ten kapitał z tytułu aktualizacji wartości godziwej).

Jednostka mała w pasywach w pozycji B "Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania" ujmuje sumę rezerw na zobowiązania, zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych oraz rozliczeń międzyokresowych. W tej części bilansu trzeba wyodrębnić w pozycji B.I "Rezerwy na zobowiązania" wartość rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, w pozycji B.II "Zobowiązania długoterminowe" te, które dotyczą kredytów i pożyczek, a w pozycji B.III "Zobowiązania krótkoterminowe" te, które odnoszą się do kredytów i pożyczek, do dostaw i usług (do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy), a także fundusze specjalne

Prezentacja środków trwałych w bilansie

Środki trwałe kwalifikowane są w księgach rachunkowych do rzeczowego majątku trwałego. Jednostki przedstawiają je, łącznie ze środkami trwałymi w budowie i wpłaconymi dostawcom zaliczkami na środki trwałe w budowie, w pozycji A.II aktywów bilansu sporządzanego zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości. W celu ich prawidłowej wyceny do bilansu trzeba przede wszystkim ustalić, czy nie utraciły swej wartości użytkowej. Jeżeli nastąpiła utrata ich wartości, to konieczne jest na dzień bilansowy utworzenie odpisu aktualizującego tę wartość.

Warunki uznania za środek trwały

Wymogi, jakie dany składnik majątku powinien spełnić, aby mógł zostać zakwalifikowany do środków trwałych, zostały określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, które są kompletne i zdatne do użytku oraz przeznaczone na potrzeby jednostki, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz żywy.

Korzystający (leasingobiorca) jako środki trwałe ujmuje w swoich księgach rachunkowych również obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. U finansującego (leasingodawcy) odnosi się je do aktywów finansowych - odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa (art. 3 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Trzeba pamiętać, że do środków trwałych nie zalicza się m.in. nieruchomości, które są użytkowane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków (np. przychód z czynszu). W księgach rachunkowych kwalifikuje się je jako inwestycje.

W ewidencji bilansowej środki trwałe ujmuje się na koncie 01 "Środki trwałe" w ich wartości początkowej.

Termin i metody inwentaryzacji

Środki trwałe podlegają generalnie inwentaryzacji drogą spisu z natury na ostatni dzień roku obrotowego. Spis taki może rozpocząć się 3 miesiące przed końcem roku obrotowego i trwać do 15. dnia następnego roku (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Gdy jednostka jako rok obrotowy wybrała rok kalendarzowy, jest to okres od 1 października do 15 stycznia następnego roku.

Inwentaryzacja niektórych środków trwałych, ze względu na ich specyfikę, dokonywana jest poprzez weryfikację. Odbywa się ona na ostatni dzień każdego roku obrotowego i dotyczy gruntów, praw zakwalifikowanych do nieruchomości (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz obiektów trudno dostępnych (np. sieci wodociągowe, ciepłownicze znajdujące się pod ziemią).

Istotne jest, że w przypadku nieruchomości i znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie spis może być przeprowadzony raz w ciągu 4 lat (art. 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości). Z tym że w roku, w którym nie przypada spis, należy je zweryfikować. Szerzej na temat zasad inwentaryzowania środków trwałych napiszemy w GP nr 99 z 2019 r., na str. 14.

Wycena do bilansu

Środki trwałe nie rzadziej niż na dzień bilansowy podlegają wycenie według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tj. według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Przeprowadzając wycenę, trzeba uwzględnić wszelkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które nastąpiły do dnia bilansowego. Zwiększenie tej wartości może mieć miejsce w przypadku, gdy środek trwały zostanie w danym roku obrotowym poddany ulepszeniu. Polega ono na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i wzroście jego wartości użytkowej. Nakłady z tego tytułu, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zwiększają wartość początkową środka trwałego i w związku z tym po oddaniu ulepszonego środka trwałego do używania są z konta 08 "Środki trwałe w budowie" odnoszone na stronę Wn konta 01.

Zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego występuje przede wszystkim w wyniku odpisów amortyzacyjnych, które są dokonywane w celu uwzględnienia utraty jego wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Trzeba pamiętać, że amortyzacji nie podlegają grunty niesłużące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

Zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego ma miejsce również w wyniku trwałej utraty wartości określonej w art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Występuje ona wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. W odniesieniu do środków trwałych trwałą utratę wartości powodują m.in. zmiana technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji czy wycofanie go z używania (art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jednostka powinna wówczas utworzyć odpis aktualizujący, którego zadaniem jest doprowadzenie wartości środka trwałego generalnie do ceny sprzedaży netto. W księgach rachunkowych zmniejszenie wartości odnoszone jest w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 07-4 "Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych".

W razie gdy odpis z tytułu trwałej utraty wartości dokonywany jest dla środka trwałego, którego wycena została zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów, to odpis taki księguje się na zmniejszenie kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu aktualizującego odnosi się wówczas, w oparciu o art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowości, do pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli na dzień bilansowy wartość rynkowa środka trwałego przewyższa jego wartość księgową (np. wynika to z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę), to nie można we własnym zakresie dokonać w księgach rachunkowych przeszacowania tej wartości.

Prezentacja w bilansie

Środki trwałe podlegają wykazaniu w aktywach bilansu w części dotyczącej majątku trwałego. Trzeba je zaprezentować w wartości netto, którą stanowi różnica między wartością początkową tych składników powiększoną o koszty ulepszenia a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi i ewentualnymi odpisami z tytułu trwałej utraty wartości. Sposób, w jaki ustala się tę wielkość, przedstawia schemat. W bilansie środki trwałe w zależności od wzoru sporządzonego sprawozdania finansowego przedstawia się w pozycji:

a) A.II.1 "Środki trwałe" - z dalszym podziałem na grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu), budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe (załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości),
b) A "Aktywa trwałe, w tym środki trwałe" (załącznik nr 4),
c) A.II "Rzeczowe aktywa trwałe, w tym środki trwałe" (załącznik nr 5),
d) A.II "Rzeczowe aktywa trwałe" (załącznik nr 6).

Środki trwałe w budowie

W okresie budowy lub montażu środka trwałego bądź ulepszenia istniejącego środka trwałego ponoszone na ten cel nakłady są kwalifikowane do środków trwałych w budowie (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Księguje się je na koncie 08 "Środki trwałe w budowie". Na dzień bilansowy należy je wycenić w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Jeśli w ocenie jednostki doszło do trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie (np. w przypadku czasowego wstrzymania budowy), trzeba dokonać w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego. Ujmuje się go w księgach najpóźniej na dzień bilansowy w wartości oszacowanej przez jednostkę zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie".

W aktywach bilansu wartość środków trwałych w budowie prezentuje się w pozycji:

a) A.II.2 "Środki trwałe w budowie" (załącznik nr 1),
b) A "Aktywa trwałe" (załącznik nr 4),
c) A.II "Rzeczowe aktywa trwałe, w tym środki trwałe w budowie" (załącznik nr 5),
d) A.II "Rzeczowe aktywa trwałe" (załącznik nr 6).

Zaliczki na środki trwałe w budowie

Jeśli jednostka przekazała środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych i do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono tę zaliczkę, to w bilansie należy wykazać zaliczki na środki trwałe w budowie. W księgach rachunkowych mogą one na dzień bilansowy figurować na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki" (w wartości przekazanej dostawcom) lub koncie 30 "Rozliczenie zakupu", jeżeli otrzymano fakturę potwierdzającą fakt wpłacenia zaliczki i potrącono z niej VAT naliczony.

W bilansie zaliczki na środki trwałe w budowie przedstawia się w wartości nominalnej, tj. w wielkości wynikającej z konta 24 lub 30 w pozycji:

a) A.II.3 "Zaliczki na środki trwałe w budowie" (załącznik nr 1),
b) A "Aktywa trwałe" (załącznik nr 4),
c) A.II "Rzeczowe aktywa trwałe" (załącznik nr 5 i nr 6).

Środki trwałe w bilansie jednostki małej

Organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe spółki z o.o. podjął decyzję o przyjęciu przez nią statusu jednostki małej. Sprawozdanie finansowe za 2019 r. sporządza ona zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości. Jak wycenić i zaprezentować w bilansie przygotowywanym na dzień 31 grudnia 2019 r. wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wpłaconą kontrahentowi zaliczkę na zakup urządzania wielofunkcyjnego, które będzie stanowiło środek trwały (jego nabycie nastąpiło na początku stycznia 2020 r.)?

Wartość rzeczowego majątku trwałego w bilansie sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, tj. dla jednostki małej, należy zaprezentować w aktywach w pozycji A.II "Rzeczowe aktywa trwałe". Przy czym odrębnie trzeba wykazać środki trwałe oraz środki trwałe w budowie.

Jeśli dany podmiot przyjął status jednostki małej (po spełnieniu kryteriów określonych w art. 3 ust. 1c lub 1d ustawy o rachunkowości), to roczne sprawozdanie finansowe opracowuje zgodnie ze wzorem zawartym w załączniku nr 5 do ustawy o rachunkowości. Składa się ono z uproszczonego bilansu, rachunku zysków i strat oraz informacji dodatkowej z ograniczonym zakresem danych.

W bilansie sporządzanym przez jednostkę małą obowiązują takie same zasady wyceny, jak w podmiotach przygotowujących bilans w pełnym zakresie zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Środki trwałe należy zatem wycenić według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Przedstawia się je zatem w aktywach w wartości netto. Wielkość ta jest różnicą pomiędzy wartością początkową tych składników a dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi i ewentualnymi odpisami z tytułu trwałej utraty wartości.

W przypadku środków trwałych w budowie wycena następuje w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Natomiast w razie zapłaty zaliczki na zakup środka trwałego przedstawia się ją w bilansie w wartości nominalnej.

Jednostki małe łączną wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz zaliczek na środki trwałe w budowie prezentują po stronie aktywów bilansu w pozycji A.II "Rzeczowe aktywa trwałe". Wymaga ona uszczegółowienia w ten sposób, że w odrębnych wierszach trzeba ujawnić wielkość środków trwałych (zalicza się do nich grunty - w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu, inne środki trwałe) oraz środków trwałych w budowie (czyli środków trwałych w okresie budowy, montażu lub ulepszenia istniejącego środka trwałego). Ważne jest, że nie ma potrzeby osobnego wydzielenia zaliczek na środki trwałe w budowie ani dalszego wyodrębniania rodzajów środków trwałych (np. gruntów, budynków, lokali, urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu itp.), jak ma to miejsce we wzorze bilansu z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.